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商業銀行實施新會計準則的調研報告
20__年財政部頒布的新企業會計準則引入了公允價值計量的要求，規范了企業合并、合并財務報表等重要會計事項，信息披露要求更為嚴格具體，是我國會計發展史上重要的里程碑，標志著我國會計準則與國際會計慣例已基本接軌。新會計準則的實施，對銀行業將產生積極而深遠的影響。人行鎮江中支對全市上市銀行實施新會計準則的情況進行了調查，深刻剖析了上市公司實施新會計準則所面臨的困難和問題，并提出相關建議。
一、新會計準則對商業銀行會計核算的影響
與原會計制度相比，新會計準則嚴格界定了資產、負債以及收入、費用的確認條件和計量行為，在堅持歷史成本原則的同時，引入公允價值屬性；新增了“金融工具確認及計量”、“套期保值”、“金融資產轉移”等會計準則，更加規范了減值計提等業務的會計核算和信息披露行為，填補了我國會計標準在這些業務領域的空白，進一步加快了我國銀行業會計的國際化步伐。
1. 對金融工具的影響
1.1金融資產與負債分類的變化
隨著金融創新程度的加快和衍生工具的發展，金融工具長短期的界限變得模糊，所以從流動性分類劃分，無法真正反映出資產和負債的本質屬性。新會計準則改變了原《金融企業會計制度》中對投資和負債采取長、短期分類核算的方法，而是按金融工具屬性對金融資產和負債重新進行分類。新會計準則將金融資產分為4類：交易性金融資產、持有到期投資、貸款和應收賬款、可供出售的金融資產，金融負債則分為交易性金融負債和其他金融負債兩類。
1.2金融資產與負債確認和計量方法的變化
原會計制度規定銀行的各項資產在取得時應當按照實際成本計量，而新會計準則中則增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”，使銀行的資產和投資價格更接近市場價值，更能真實反應一定時期銀行經營狀況和財務狀況。
1.3衍生金融工具及套期業務的處理
新會計準則明確要求銀行將衍生金融工具納入表內核算，同時要求在會計期末采用公允價值計量衍生金融工具價值，以便及時反映交易的盈虧狀況。對于套期業務，新會計準則要求在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵消結果計入當期損益。
1.4資產減值準備的調整
新會計準則對金融資產減值的規定作了較大的調整，改變了貸款按五級分類計提減值準備的做法，要求按現金流折現法計提減值準備，即按照金融資產的賬面價值與按該金融資產實際利率折現的預計未來現金流量現值的負差額進行計提。這可以有效降低人為因素對減值準備計提額的影響，從而能夠提供更準確的信息，更真實地反映資產的價值，使得銀行更準確地把握金融資產減值可能造成的損失。銀行非金融資產的減值損失一經確認在以后會計期間不得轉回，銀行無法利用減值準備調節利潤，其利潤將更為真實。
1.5金融工具披露的深度和廣度發生變化
新準則既要求披露金融資產負債的賬面價值和公允價值，又要披露金融資產負債的會計政策、計量基礎、確認條件，特別是在金融管理的信息披露方面，不僅要求披露金融工具管理的目標和政策、風險控制流程、工具分析過程及其估值模型，而且金融工具對資產負債的影響和結果均作出了相應要求。
2. 對關聯方關系及其交易披露的影響
按照新會計準則，要對關聯方企業進行披露，關聯方主要是股東，關聯方交易類型主要是向股東發放貸款，如江蘇銀行鎮江分行，20__年4月末向股東發放貸款8.23億元，銀監局對關聯方交易有嚴格要求，但在會計報告中披露未作出強制性要求，新準則實施后強制要求在財務報告中披露關聯方關系及其交易，也將產生一定影響。
3. 對會計報表的影響
新金融會計準則中對金融工具分類及分類標準的改變，衍生工具納入資產負債表內核算，一方面大大豐富了資產負債表的內容，對于風險的表現更加全面；同時以公允價值作為金融工具的主要計量屬性，風險的變動及時反映到當期損益表中，對銀行的資本機構凈利潤、凈資產、資本充足率等關鍵指標產生較大的影響；另一方面衍生金融工具易受利率和匯率等價格指標的影響，由于歷史原因加之我國銀行機構對規避這類風險相對經驗不足，必然會加劇資產負債表和利潤表的波動。
二、新金融會計準則在實際操作層面的幾個難點
1、經營效益的不穩定性增大
實施新會計準則，采用公允價值計量引起財務報表狀況的較大起伏，將給銀行的損益確認標準帶來根本性的變化，最顯著的是銀行持有的金融資產、金融負債的公允價值的變化要直接計入損益，金融資產價格隨市場價格的變化而變化，變化幅度以及變化方向都難以確定，而且變動頻率將導致財務狀況以及盈利能力的頻繁波動。
2、公允價值的測算難度
新會計準則對公允價值的獲取方式做出了規定。首先，不同類別資產的公允價值獲取方式不盡相同，對那些沒有活躍公開市場的金融資產，公允價值的取得很大程度上有賴于相關人員的專業判斷或委托評估公司評估，這種判斷往往帶有一定的主觀性，留下了操縱當期利潤的一道關口，因此如何合理設計公允價值的獲取方式，并確保公允價值的準確性既是重點，也是難點；其次，由于獲取公允價值要涉及銀行的信貸管理、金融市場、國際業務、個人金融、財務會計等多個部門，很多工作都是開創性的，對銀行的業務流程再造和整體協同能力等方面提出了很高的要求。
3、實際利率法的應用
在貸款、債券資產等業務核算中要頻繁使用實際利率法。對于固定利率的貸款和債券資產的實際利率的計算，即固定利息收入與金融資產以及相關手續費之和的比值，需要具體核算在每筆貸款中所支付的相關手續費，這是難以精確計量的。對于浮動利率的貸款和債券資產，其實際利率的計算要基于對未來現金流量的判斷，如何確保數據的可得性和準確性也是一個難點。同時，實際利率的不斷變化也會增加銀行損益的波動性，可能會削弱銀行披露的會計盈余的穩定性。
4、資本充足率管理的難度加大
衍生金融工具納入表內增加了風險資產，導致計算資本充足率的加權風險資產發生變動，可供出售類金融資產公允價值的變動計入所有者權益，加劇了附屬資本的變動，按可收回金額現值與賬面值的差額提取減值準備后，導致損益的波動，從而影響附屬資本。這些變化將增加銀行資本的波動性，使上市銀行資本管理面臨新的課題。
5、核算及管理系統的更新開發
應用新會計準則并不是簡單的會計政策的轉換，特別是銀行機構，在會計核算方面，如新準則要求商業銀行推進統賬制（外幣業務發生時直接以本幣記賬，月末再對每個賬戶進行估值）、大量“現值”的引入，以及新口徑信息報告等，要求商業銀行對現行的會計核算系統、各種業務交易系統及內部管理等電子化進行改造或開發；在管理方面最為關鍵的是把新準則的精神和實質“植根”于銀行自身的核算及管理體系中，讓整個核算流程及管理體系符合新準則要求，而且能夠把這些信息用來管理資本、風險和業務，做到“管理流程層面”和“會計賬目層面”的切換真正與新會計準則對接。
6、與稅務政策存在諸多差異
目前，稅務監管當局尚沒有明確對新會計準則實施后的納稅處理，特別是企業所得稅中諸多情況，商業銀行出于納稅考慮，不敢輕易將原來的核算方法完全摒棄。但同一套會計核算系統又不可能同時支持兩個差異很大的法規制度，即使在企業所得稅申報時做納稅調整處理，也將非常復雜。以固定資產折舊調整為例，稅法規定殘值率為5%，而新會計準則未規定殘值率，兩者折舊年限規定也不同，帶來長期大量的納稅調整計算，工作量巨大；又如，新準則按照市場化和國際化的要求，改進了成本核算項目和方法，要求企業考慮預計環境恢復等資產棄置費用等，將企業擔負的社會責任引入會計系統，以更為科學、全面地反映成本信息，但稅法中未明確此類成本費用能否在稅前扣除；再如，新準則引入公允價值后，因某時點上資產公允價值上升或下降，導致企業在損益項目上列示收益或損失，此類收益或損失如何在稅收上進行調整等。
7、統計口徑的差異
原金融企業會計制度要求商業銀行按期限對金融資產及負債分類，如存款分為活、定期存款，有價單證投資劃分為“短期投資”、“中長期投資”兩大類，貸款則先劃分為自營貸款、委托貸款核算，再將自營貸款劃分為短期及中長期貸款進行核算，這基本與金融統計指標相一致。在新準則實施之后，將改變金融資產負債傳統按期限的分類方式，而將金融資產劃分為交易性金融資產、持有到期類金融資產、可供出售類金融資產、貸款及應收賬款；將金融負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債；且資產與負債的分類一經確定，不得隨意變更。資產負債分類方式的改變能使商業銀行信息披露更為全面、風險判斷更為有效，但商業銀行統計部門難以將現行金融統計指標與調整后資產負債進行簡單的劃分和對照，需要重新建立一套與新會計準則相適應的金融統計指標。此外，新準則下，公允價值的引入及資產負債范圍的擴大（將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為金融資產或負債，已經證券化的信貸資產以及其他不能滿足終止條件的金融資產和金融負債納入表內核算），也給金融統計部門帶來數據難以估量的困難。
8、金融工具信息披露的變化將增大
當前上市銀行財務會計信息披露存在諸如信息披露標準不盡統一，形式不夠規范，內容不夠全面，頻度不夠及時等突出問題。新會計準則對金融工具的列示和披露作了詳細的規定，信息披露將更加統一、嚴格、規范和透明。突出表現：一是強調信息披露的全面性。要求銀行應當披露對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎等信息。二是強調對風險的披露。要求銀行應當披露與各類金融工具風險相關的描述性信息和數量信息，應當披露所面臨的各類市場風險的風險價值或敏感性分析及其選用的主要參數與假設。
9、人員素質的提升壓力
由于金融資產、負債分類標準和核算要求的改變，以及公允價值計量屬性的引入和應用實際利率法確認收益，銀行會計人員所熟悉的會計理念和核算要求已經發生了重大變化。會計人員既需要對知識進行全面更新，又要充分發揮積極性、主動性和創造性以有效解決新準則體系實施過程中出現的新問題。
三、鎮江市上市銀行執行新會計準則的具體情況及存在問題
鎮江市各上市銀行為落實《企業會計準則（20__年版）》，均做了大量的業務培訓和系統轉換工作，并制訂了相應的制度措施，分步逐層推進。新會計準則執行工作取得了一定的成效，但還存在以下一些問題：
1、從形式上看：在分步推進實施的機構，目前在總行層面實現了報表披露與新會計準則的對接，但在分支行則仍然沿用舊有的標準。我市除江蘇銀行外，各上市銀行報表轉換均集中在分行及總行層面。基本路徑是由各分支行負責信息采集填報，省級行負責對信息采集表的匯總、審核和加工，編制調整分錄，生成轉換資產負債表、損益表及附注，然后提供給總行轉換合并報表所需信息資料，由總行統一實現轉換。雖然由其總行統一披露的會計報表達到了新會計準則的要求，但各分支行對本單位的數據調整結果并不知曉。在一次性實施轉換的機構，其各類會計報告從總行到各分支行均實現了對接，但存在以下幾類問題。如我市江蘇銀行按照總行的工作布置，于20__年1月1日起實施新會計準則，在根據新會計準則的要求做好系統轉換及科目拆分和調整工作后，于20__年3月22日起使用新會計準則下的會計科目，其各類業務報表體系立即發生了重大變化。突出表現在：一是新會計準則科目設置不能完全滿足全科目金融統計要求，主要涉及到存款類明細指標有：活期存款明細：如0698工業存款、0701商業存款、0706建筑企業存款、0712農業存款、0713城鎮集體企業存款、0714鄉鎮企業存款、0715三資企業存款、0716私營企業及個體戶存款；活期儲蓄存款明細中0737個人銀行卡活期存款、1307儲蓄賬戶存款、1308銀行卡外個人結算賬戶存款等，這些存款類指標數據無法從系統中采集，目前這些指標的數據只能匡估上報。二是江蘇銀行各分行新系統不是同時上線，而是分批上線，這樣一來影響數據的準確性和真實性，二來影響與歷史數據的可比性。而且在同一個統計區域，不同格式、不同計量方法的會計指標數據無法歸并，數據不能準確反映真實的經濟金融情況。
2、從內容上看：由于新準則引進公允價值、攤余成本和實際利率等理念，會計計量基礎有重大變更，但目前各金融機構執行尚不到位。如：貸款業務，根據新準則，貸款應按攤余成本進行計量，并以此為基礎按實際利率確認利息收入，當貸款發生減值時，應將其賬面價值減記至預計未來現金流量的現值，減記的金額確認為貸款減值損失，計入當期損益。當前各銀行對貸款本金與利息收入的計量，考慮到一是按新準則計算的貸款利息收入與按現行制度確認的利息收入差異較小，二是目前境內行營業稅仍執行《財政部 國家稅務總局關于金融企業應收未收利息征收營業稅問題的通知》（財稅[20__]182號），該通知與新準則的規定差異較大，若按照新準則在賬面上確認利息收入，需要對賬面利息收入做大量調整后才能作為營業稅納稅基數，并可能面臨向稅務局的大量解釋工作，因此，為便于操作，賬面仍按照現行核算制度，區分應計、非應計貸款分別核算，其結果與按照攤余成本和實際利率確認的利息收入的差異，在總行報表層面統一調整。存款業務，根據新準則，存款應按攤余成本進行計量，并以此為基礎按實際利率確認利息支出。各行鑒于按新準則計算的存款利息支出與按現行制度確認的利息支出差異較小，對存款業務的核算制度暫不作調整。
3、從執行力看：由于新準則要求
企業管理層從敘做某項交易的主觀動機出發，根據持有某項金融資產或金融負債的意圖、能力等因素對其分類，并對不同類別的金融資產或負債，分別采用公允價值或按照攤余成本計量。這就意味著，在對經濟事項所涉及的金融資產或負債進行確認、計量時，將進一步加大管理層認定的比重。因此大部分的確認、計量集中在各商業銀行的總行，基層行對此既不需要了解也無法了解。據調查，我市各商業銀行會計人員對新準則的實施僅在報表轉換操作的層面有所了解，對于深層次的背景和依據則一知半解。
四、有效推進新會計準則實施的建議
1、注重經營理念的轉變
一是要充分理解新準則中所闡述的關于公允價值、攤余成本、實際利率等概念的含義，進而理解這些概念中蘊涵的科學管理理念，并將這些理念運用到日常運營、流程改革和系統改造中。二是不斷轉變業務增長方式，實現商業銀行戰略轉型。通過提高信貸資產質量、大力發展中間業務等新業務的方式提高盈利水平，做到安全性、流動性和效益性相統一，從根本上提高銀行業務發展質量、增收創利能力和風險管理水平。
2、明確部門分工，加強部門協調
實施新準則需要采集的信息量多，信息涉及的業務面也非常廣，大部分信息需要業務部門提供，因此，新準則的執行需要所有員工、相關部門密切配合，按照各部門的職責分工對歷史信息進行采集整理，重新梳理現有的業務管理模式，操作流程，將新準則的要求融入日常業務管理工作中。
3、構建公允價值的計價模型系統
按照新會計準則規定，商業銀行需做到：使用公允價值法時，能夠實現與其風險管理框架以及董事會批準的整體風險承受力相一致的風險管理目標；采用適當的估價方法,金融工具能以可靠的公允價值計價；定期披露涉及資產負債管理、風險管理等各方面的非財務性信息等。而要做到這些，商業銀行就必須建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內部控制制度，并對現有信息系統進行改進和升級。首先，要按照持有的目的區分金融資產，對金融資產的價值按市場波動情況實行動態評估、管理和考核。其次，要按照新準則的要求改造現有的財務會計系統，進一步完善相關業務管理系統，進行業務流程再造，建立功能強大的數據庫，滿足會計核算和信息披露的要求。此外，還應引入衍生金融工具新的處理方法；對公允價值的來源進行甄別，對現有核算系統進行改造；增加投資，改進內部系統和程序，使其能實現對復雜金融工具的估值和處理。
4、建立健全保證新準則體系貫徹實施的配套制度
一是建立新的會計核算制度。現行的會計核算制度難以適應新準則中所要求的金融資產、負債分類方法，銀行業應堅持審慎的會計原則，規范會計核算，從制度上保證其持續健康發展，迎接新準則帶來的挑戰。二是建立與新準則相適應的綜合統計制度。目前我國處于會計制度與會計準則交替階段，資產的分類與計量均有所不同，首先應針對不同機構實行分類推進，其次立足新準則，擴充原指標體系內容，建立一整套的金融業綜合統計指標體系。
5、注意與其他監管要求的協調和配合
財務數據是監管部門對商業銀行進行有效監管的基礎，因此，商業銀行在實施新會計準則的同時，還必須同時考慮財政部相關財務政策及銀監會、人民銀行相關監管政策的要求。由于新會計準則的實施對原有的會計核算制度進行了變革性的調整，在實施準備過程中要特別注意和其他監管要求的協調。
6、做好全方位培訓工作，提升銀行從業人員的整體素質。
新會計準則改變了傳統會計的確認、計量、披露的技術和方式，并從規則導向轉向原則導向，提供了多種估值方法的選擇，需要更多的職業判斷，對于習慣于傳統記賬模式下的財會人員提出了挑戰。為此，商業銀行應盡快完成在職人員的相關培訓工作，從全局性、總體思路上和具體業務問題上進行培訓，在不同層面上展開，對內部不同的部門、不同分工的人員進行有側重的培訓；積極開展同業溝通和交流學習活動，加強對新會計準則的研究，研討實施新會計準則中取得的成效和經驗，面臨的挑戰和任務，取長補短，貫徹執行好新《企業會計準則》。
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