注冊會計師考試審計基礎班講義
一、審計報告的要素
審計報告應當包括下列要素：
（1）標題。
（2）收件人。
（3）引言段。
（4）管理層對財務報表的責任段。
（5）注冊會計師的責任段。
（6）審計意見段。
（7）注冊會計師的簽名和蓋章。
（8）會計師事務所的名稱、地址及蓋章。
（9）報告日期。
二、標題
審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
三、收件人
審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
針對整套通用目的財務報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的全體股東或董事會。
四、引言段
審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內容：
1.指出被審計單位的名稱；?
2.說明財務報表已經(jīng)審計；
3.指出構成整套財務報表的每一財務報表的名稱；
4.提及財務報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；
5.指明構成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。
審計意見應當涵蓋由適用的財務報告編制基礎所確定的整套財務報表。在許多通用目的編制基礎中，財務報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動表、現(xiàn)金流量表，以及重要會計政策概要和其他解釋性信息。
補充信息也可能被認為是財務報表的必要組成部分。
五、管理層對財務報表的責任段
審計報告應當包含標題為“管理層對財務報表的責任”的段落，用以描述被審計單位中負責編制財務報表的人員的責任。
管理層對財務報表的責任段應當說明，編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：
（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映；
（2）設計、執(zhí)行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。
在某些情況下，根據(jù)某一國家或地區(qū)的法律法規(guī)或被審計單位的性質，管理層需要承擔與財務報表編制相關的額外責任，注冊會計師可以在上述責任的基礎上增加對額外責任的說明。
審計報告提及的管理層責任，與在審計業(yè)務約定書或其他適當形式的書面協(xié)議中約定的責任在表述形式上保持一致。
六、注冊會計師的責任段
審計報告應當包含標題為“注冊會計師的責任”的段落。注冊會計師的責任段應當說明下列內容：
1.注冊會計師的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。
2.注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
3.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。
在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍炔靠刂频挠行园l(fā)表意見。
審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
4.注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎。
如果結合財務報表審計對內部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師應當刪除上述第3項中“但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”的措辭。
5.在審計實務中，注冊會計師在按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行審計工作時，還可能同時被要求按照其他國家或地區(qū)審計準則執(zhí)行審計工作。在這種情況下，審計報告除了提及中國注冊會計師審計準則外，還可能同時提及其他國家或地區(qū)審計準則。只有在同時符合下列條件時，注冊會計師才應當同時提及：
（1）其他國家或地區(qū)審計準則與中國注冊會計師審計準則不存在沖突，既不會導致注冊會計師形成不同的審計意見，也不會導致在中國注冊會計師審計準則要求增加強調事項段的情形下而其他國家或地區(qū)的'審計準則不要求增加強調事項段的情況；
（2）如果使用其他國家或地區(qū)審計準則規(guī)定的結構和措辭，審計報告至少應當包括中國注冊會計師審計準則規(guī)定的審計報告的所有要素，并且指明其他國家或地區(qū)審計準則。
七、審計意見段
1.總體要求
審計報告應當包含標題為“審計意見”的段落。
如果對財務報表發(fā)表無保留意見，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎（如企業(yè)會計準則等）]編制，公允反映了……”的措辭。
在某些情況下，法律法規(guī)規(guī)定的審計報告的措辭與審計準則要求的明顯不一致。在這些情況下，要求注冊會計師評價：
（1）使用者是否可能誤解從財務報表審計中獲取的保證；
（2）如果可能存在誤解，審計報告中作出的補充解釋是否能夠減輕這種誤解。
如果注冊會計師認為審計報告中作出的補充解釋不能減輕可能的誤解，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，注冊會計師不得承接該項審計業(yè)務。
即便按照法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行了審計工作，由于該項審計工作并不符合審計準則的要求，因此，注冊會計師不應在審計報告中提及已按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。
2.適用的財務報告編制基礎
（1）如果在審計意見中提及的適用的財務報告編制基礎不是企業(yè)會計準則，而是國際財務報告準則、國際公共部門會計準則或者其他國家或地區(qū)的財務報告準則，注冊會計師應當在審計意見段中指明國際財務報告準則或國際公共部門會計準則，或者財務報告準則所屬的國家或地區(qū)。
注冊會計師可以使用諸如下列措辭指明適用的財務報告編制基礎：“……按照國際財務報告準則的規(guī)定”或者“……按照企業(yè)會計準則的規(guī)定……”。
如果適用的財務報告編制基礎包括財務報告準則和法律法規(guī)的規(guī)定，可以使用諸如下列措辭指明適用的財務報告編制基礎：“……按照國際財務報告準則和[×國家公司法]的要求”。
（2）財務報表可能按照兩個財務報告編制基礎編制，在這種情況下，這兩個編制基礎都是適用的財務報告編制基礎。在對財務報表形成審計意見時，需要分別考慮每個編制基礎，并在審計意見中提及這兩個編制基礎：
①如果財務報表分別符合每個編制基礎，注冊會計師需要發(fā)表兩個意見：即一個意見是，財務報表按照其中一個適用的財務報告編制基礎（如×國財務報告編制基礎）編制；另一個意見是，財務報表按照另一個適用的財務報告編制基礎（如國際財務報告準則）編制。這兩個意見可以分別表述，也可以在一個句子中表述（例如，財務報表在所有重大方面按照×國財務報告編制基礎和國際財務報告準則的規(guī)定編制，公允反映了……）。
②如果財務報表符合其中一個編制基礎（如×國財務報告編制基礎）而沒有符合另一個編制基礎（如國際財務報告準則），注冊會計師需要對財務報表按照其中一個編制基礎（如×國財務報告編制基礎）編制發(fā)表無保留意見，而對財務報表按照另一個編制基礎（如國際財務報告準則）編制發(fā)表非無保留意見。
（3）財務報表可能聲稱符合某一財務報告編制基礎的所有要求，并補充披露財務報表符合另一財務報告編制的基礎。由于這種補充信息不能同財務報表清楚地分開，因此涵蓋在審計意見中。
如果有關財務報表另一財務報告編制基礎的程度的披露具有誤導性，注冊會計師應當發(fā)表非無保留意見；如果不具有誤導性，但是注冊會計師認為該披露對財務報表使用者理解財務報表至關重要，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段，以提醒財務報表使用者關注。
3.其他報告責任
如果注冊會計師在對財務報表出具的審計報告中履行其他報告責任，應當在審計報告中將其單獨作為一部分，并以“按照相關法律法規(guī)的要求報告的事項”為標題。
八、注冊會計師的簽名和蓋章
審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
審計報告應當由兩名具備相關業(yè)務資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務所蓋章方為有效。
（一）合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。
（二）有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。
九、會計師事務所的名稱、地址和蓋章
審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
審計報告除了應由注冊會計師簽名并蓋章外，還應載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
十、報告日期
審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據(jù)），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。
在確定審計報告日期時，注冊會計師應當確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：
（1）構成整套財務報表的所有報表（包括相關附注）已編制完成；
（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機構已經(jīng)認可其對財務報表負責。
注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務報表的日期。
在審計實務中，可能發(fā)現(xiàn)被審計單位根據(jù)法律法規(guī)的要求或出于自愿選擇，將適用的財務報告編制基礎沒有要求的補充信息與已審計的財務報表一同列報。這種補充信息通常在補充報表中或作為額外的附注進行列示。注冊會計師應當評價被審計單位是否清楚地將這些補充信息與已審計財務報表予以區(qū)分。如果被審計單位未能予以清楚區(qū)分，注冊會計師應當要求管理層改變未審計補充信息的列報方式。如果管理層拒絕改變，注冊會計師應當在審計報告中說明補充信息未審計。
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