施工企業會計核算辦法解讀

　　為了統一規范施工企業的會計核算，根據《中華人民共和國會計法》、《企業財務會計報告條例》、《企業會計制度》和國家有關法律、法規，并結合施工企業的實際情況，特制定《施工企業會計核算辦法》(以下簡稱“辦法”)。下面是對《施工企業會計核算辦法》的解讀：

　　一、施工企業會計補充會計科目的設置

　　施工企業需要在《企業會計制度》的基礎上增設了“周轉材料”、“臨時設施”、“臨時設施攤銷”、“臨時設施清理”、“工程結算”、“工程施工”和“機械作業”科目。

　　根據《企業會計制度》規定，施工企業確認的工程合同收入和工程合同費用分別通過“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算，新辦法對其核算內容進行了補充。工程施工合同預計損失準備通過在“存貨跌價準備”科目下增設“合同預計損失準備”明細科目核算。

　　工企業可以根據需要自行設置“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內部往來”等科目。

　　二、周轉材料的核算

　　周轉材料是指施工企業在施工過程中能夠多次使用，并可基本保持原來的形態而逐漸轉移其價值的材料，主要包括鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等。

　　施工企業應該增設“周轉材料”會計科目來核算施工企業庫存和在用的各種周轉材料的實際成本或計劃成本。下設“在庫周轉材料”、“在用周轉材料”和“周轉材料攤銷”三個明細科目，并按周轉材料的種類設置明細賬，進行明細核算。本科目期末借方余額，反映施工企業在庫周轉材料的實際成本或計劃成本，以及在用周轉材料的攤余價值。采用一次轉銷法的，可以不設置以上三個明細科目。自制、委托外單位加工完成并已驗收入庫的周轉材料、施工企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的周轉材料、非貨幣性交易取得的周轉材料等，以及周轉材料的清查盤點，比照“原材料”科目的相關規定進行賬務處理。

　　施工企業應當根據具體情況對周轉材料采用一次轉銷、分期攤銷、分次攤銷或者定額攤銷的方法。一次轉銷法，一般應限于易腐、易糟的周轉材料，于領用時一次計入成本、費用。分期攤銷法，根據周轉材料的預計使用期限分期攤入成本、費用。分次攤銷法，根據周轉材料的預計使用次數攤入成本、費用。定額攤銷法。根據實際完成的實物工作量和預算定額規定的周轉材料消耗定額，計算確認本期攤入成本、費用的金額。

　　采用一次轉銷法的，領用時，將其全部價值計入有關的成本、費用，

　　借：工程施工等(全部價值)

　　貸：周轉材料 (全部價值)

　　采用其他攤銷法的，領用時，

　　借：周轉材料—在用周轉材料(全部價值)

　　貸：周轉材料-在庫周轉材料(全部價值)

　　攤銷時，

　　借：工程施工等　　(攤銷額)

　　貸：周轉材料-周轉材料攤銷(攤銷額)

　　退庫時，

　　借：周轉材料-在庫周轉材料(全部價值)

　　貸：周轉材料-在用周轉材料(全部價值)

　　周轉材料報廢時，應分別以下情況進行賬務處理：

　　采用一次轉銷法的，將報廢周轉材料的殘料價值作為當月周轉材料轉銷額的減少，沖減有關成本、費用，

　　借：原材料等

　　貸：工程施工等

　　采用其他攤銷法的，將補提攤銷額

　　借：工程施工等

　　貸：周轉材料-周轉材料攤銷

　　將報廢周轉材料的殘料價值作為當月周轉材料攤銷額的減少，沖減有關成本、費用，

　　借：原材料等

　　貸：工程施工等

　　同時，將已提攤銷額，

　　借：周轉材料-周轉材料攤銷

　　貸：周轉材料-在用周轉材料

　　采用計劃成本核算的施工企業，月度終了，應結轉當月領用周轉材料應分攤的成本差異，通過“材料成本差異”科目，記入有關成本、費用科目。在用周轉材料，以及使用部門退回倉庫的周轉材料，應當加強實物管理，并在備查簿上進行登記。

　　在新辦法中，周轉材料是作為存貨核算的，因此可以提取相應的存貨跌價準備。

　　三、合同預計損失準備的計提

　　合同預計損失準備本質上屬于存貨跌價準備的一種，施工企業應該在“存貨跌價準備”科目下設置“合同預計損失準備”明細科目，核算工程施工合同計提的損失準備。“存貨跌價準備——合同預計損失準備”科目應按施工合同設置明細賬，進行明細核算。“存貨跌價準備——合同預計損失準備”科目期末貸方余額，反映尚未完工工程施工合同已計提的損失準備。

　　如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用，

　　借：管理費用

　　貸：存貨跌價準備—合同預計損失準備

　　合同完工確認工程合同收入、費用時，應轉銷合同預計損失準備，

　　借：主營業務成本(確認的工程合同費用)

　　貸：主營業務收入(確認的工程合同收入科目)

　　借或貸：工程施工—合同毛利(差額)

　　同時，按相關工程施工合同預計損失準備，

　　借：存貨跌價準備—合同預計損失準備

　　貸：管理費用

　　四、臨時設施的核算

　　1、“臨時設施”補充會計科目的說明

　　本科目核算施工企業為保證施工和管理的正常進行而購建的各種臨時設施的實際成本。本科目應按臨時設施種類和使用部門設置明細賬，進行明細核算。本科目期末借方余額，反映施工企業期末臨時設施的賬面原價。可以比照“固定資產”科目的核算對本科目進行理解。

　　施工企業購置臨時設施發生的各項支出，

　　借：臨時設施

　　貸：銀行存款等

　　需要通過建筑安裝才能完成的臨時設施，發生的各有關費用，先通過“在建工程”科目核算，工程達到預定可使用狀態時，再從“在建工程”科目轉入“臨時設施”科目。

　　2、“臨時設施攤銷”備抵科目的說明

　　本科目核算施工企業各種臨時設施的`累計攤銷額。施工企業的各種臨時設施應當在工程建設期間內按月進行攤銷，攤銷方法可以采用工作量法，也可以采用工期法。當月增加的臨時設施，當月不攤銷，從下月起開始攤銷;當月減少的臨時設施，當月繼續攤銷，從下月起停止攤銷。攤銷時，按攤銷額，借記“工程施工”等科目，貸記本科目。本科目只進行總分類核算，不進行明細分類核算。需要查明某項臨時設施的累計攤銷額，可以根據臨時設施卡片上所記載的該項臨時設施的原價、攤銷率和實際使用年限等資料進行計算。本科目期末貸方余額，反映施工企業臨時設施累計攤銷額。可以比照“累計折舊”科目的核算對本科目進行理解。

　　3、“臨時設施清理”科目的設置

　　本科目核算施工企業因出售、拆除、報廢和毀損等原因轉入清理的臨時設施價值及其在清理過程中所發生的清理費用和清理收入等。本科目期末余額，反映尚未清理完畢臨時設施的價值以及清理凈收入(清理收入減去清理費用)。本科目應按被清理的臨時設施名稱設置明細賬，進行明細核算。可以比照“固定資產清理”科目的核算對本科目進行理解。

　　出售、拆除、報廢和毀損不需用或者不能繼續使用的臨時設施，

　　借：臨時設施清理(臨時設施賬面價值)

　　臨時設施攤銷(已提攤銷額)

　　貸：臨時設施(賬面原價)

　　取得的變價收入和收回的殘料價值，

　　借：銀行存款、原材料等

　　貸：臨時設施清理

　　發生的清理費用，

　　借：臨時設施清理

　　貸：銀行存款等

　　臨時設施清理后，如為清理凈損失，借記“營業外支出”科目，貸記本科目;如為清理凈收益，借記本科目，貸記“營業外收入”科目。

　　新辦法沒有明確要求對臨時設施計提預計發生的減值準備，筆者認為可以提取。

　　五、“工程結算”和“工程施工”補充科目的運用

　　施工企業根據工程施工合同的完工進度向業主開出工程價款結算單辦理結算的價款應該設置“工程結算”科目進行核算。本科目應按工程施工合同設置明細賬，進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映尚未完工工程已開出工程價款結算單辦理結算的價款。

　　向業主開出工程價款結算單辦理結算時，

　　借：應收賬款(按結算單所列金額)

　　貸：工程結算(按結算單所列金額)

　　工程施工合同完工后，將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。

　　施工企業實際發生的工程施工合同成本和合同毛利設置“工程施工”科目進行核算。本科目應設置“合同成本”與“合同毛利”兩個明細科目。本科目期末借方余額，反映尚未完工工程施工合同成本和合同毛利。

　　1、合同成本。本科目核算各項工程施工合同發生的實際成本，一般包括施工企業在施工過程中發生的人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費用等。該科目應按成本核算對象和成本項目進行歸集。成本項目一般包括人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用。其他直接費包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用、臨時設施攤銷費用、水電費等。間接費用是企業下屬各施工單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用，包括施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。其中，屬于人工費、材料費、機械使用費和其他直接費等直接成本費用，直接計入有關工程成本，間接費用可先在本科目(合同成本)下設置“間接費用”明細科目進行核算，月份終了，再按一定分配標準，分配計入有關工程成本。

　　2、合同毛利。本科目核算各項工程施工合同確認的合同毛利。

　　施工企業進行施工發生的各項費用，

　　借：工程施工-合同成本

　　貸：應付工資、原材料等

　　按規定確認工程合同收入、費用時，借記“主營業務成本”科目，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目(合同毛利)科目。

　　六、機械作業的核算

　　施工企業及其內部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設備進行機械作業(包括機械化施工和運輸作業等)所發生的各項費用，通過“機械作業”科目核算。施工企業及其內部獨立核算的施工單位，從外單位或本企業其他內部獨立核算的機械站租入施工機械，按照規定的臺班費定額支付的機械租賃費，直接記入“工程施工”科目，不通過“機械作業”科目核算。本科目應設置“承包工程”和“機械作業”兩個明細科目，并按施工機械或運輸設備的種類等成本核算對象設置明細賬，按規定的成本項目分設專欄，進行明細核算。施工企業內部獨立核算的機械施工、運輸單位使用自有施工機械或運輸設備進行機械作業所發生的各項費用，應按成本核算對象和成本項目進行歸集。成本核算對象一般應以施工機械和運輸設備的種類確定。成本項目一般分為：人工費、燃料及動力費、折舊及修理費、其他直接費、間接費用(為組織和管理機械作業生產所發生的費用)。本科目在月份終了時，一般應無余額。

　　發生的機械作業支出，

　　借：機械作業

　　貸：原材料、應付工資、累計折舊等

　　月份終了，分別以下情況進行分配和結轉：

　　(1)施工企業及其內部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊為本單位承包的工程進行機械化施工和運輸作業的成本，應轉入承包工程的成本，

　　借：工程施工

　　貸：機械作業

　　(2)對外單位、本企業其他內部獨立核算單位以及專項工程等提供機械作業(包括運輸設備)的成本，

　　借：其他業務支出等

　　貸：機械作業

　　七、主營業務收入和主營業務成本核算的延伸

　　施工企業的工程合同收入和工程合同費用分別通過“主營業務收入”和“主營業務成本”這一對科目進行核算。這兩個科目應按施工合同設置明細賬，進行明細核算。期末，應將這兩個科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后這兩個科目應無余額。

　　如果工程施工合同的結果能夠可靠地估計，企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結果不能夠可靠地估計，應當區別情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為工程合同費用;若合同成本不能夠收回的，不能收回的金額應當在發生時立即作為工程合同費用，不確認收入。

　　按規定確認工程合同收入和工程合同費用時，按當期確認的工程合同費用，借記“主營業務成本”科目，按當期確認的工程合同收入，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工一合同毛利”科目。

　　合同完工確認工程合同收入、費用時，

　　借：主營業務成本

　　(累計實際發生的合同成本減去以前會計年度累計已確認的工程合同費用后的余額)

　　貸：主營業務收入

　　(實際合同總收入減去以前會計年度累計已確認的工程合同收入后的余額)

　　借記或貸記“工程施工——合同毛利” (差額)

　　同時，按相關工程施工合同已計提的預計損失準備

　　借：存貨跌價準備—合同預計損失準備

　　貸：管理費用

　　八、“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內部往來”等科目

　　(一)關于“內部往來”科目

　　1、本科目核算企業與所屬內部獨立核算單位之間，或各內部獨立核算單位之間，由于工程價款結算，產品、作業和材料銷售、提供勞務等業務所發生的各種應收、應付、暫收、暫付往來款項。各內部獨立核算單位之間的往來款項，可以通過企業(公司，下同)集中核算，以便掌握所屬內部單位之間的結算情況，也可以由各內部單位直接結算，月終通過企業集中對帳，以簡化核算手續。

　　2、下列各項結算業務不在本科目核算：(1)企業與內部獨立核算單位之間有關生產周轉資金的下撥、上交，在“撥付所屬資金”和“上級撥入資金”科目核算。(2)企業撥給非獨立核算的內部單位的周轉金，應在“備用金”科目核算。

　　3、本科目的借方核算企業與所屬內部獨立核算單位及各內部獨立核算單位之間發生的各種應收、暫付和轉銷的應付、暫收的款項，貸方核算企業與所屬內部獨立核算單位及各內部獨立核算單位之間應付、暫收和轉銷的應收、暫付款項。本科目的期末余額應與所屬內部獨立核算單位各明細科目的借方余額合計與貸方余額合計的差額相等。各明細科目的期末借方余額合計反映應收內部單位的款項，貸方余額合計反映應付內部單位的款項。

　　4、本科目應按各內部單位的戶名設置明細帳進行明細核算。企業與所屬單位之間、所屬單位與所屬單位之間對本科目的記錄應相互一致。

　　5、為了確保往來單位之間往來款項的記錄相一致，應使用“內部往來記帳通知單”(格式、內容由企業自行規定)，由經濟業務發生單位填制，送交對方及時記帳，并由對方核對后，及時將副聯退回。每月終了，由規定的一方根據明細帳記錄抄列內部往來清單，送交對方核對帳目;對方應及時核對并將一份清單簽回發出單位。如有未達帳項或由于差錯等原因不能核對相符的，應在簽回的清單上詳細注明。發出單位對于對方指出的差錯項目應及時查明并作調整分錄。

　　(二)關于“撥付所屬資金”科目

　　1、本科目核算企業撥付所屬內部獨立核算但不獨立納稅單位用于生產和經營的資金。企業與所屬內部獨立核算單位之間因購銷和其他業務而發生的債權債務和收付款項等，應在“內部往來”科目核算，不在本科目和“上級撥入資金”科目核算。

　　2、企業撥出的固定資產，按帳面凈值入帳;撥出的流動資產，按帳面實際撥出數入帳。

　　3、本科目的核算內容，應與所屬單位使用的“上級撥入資金”科目的核算內容相一致。

　　4、本科目的借方核算撥付給內部獨立核算單位的資金，貸方核算從所屬內部獨立核算單位收回的資金，期末借方余額反映企業撥付給所屬內部獨立核算單位的資金的期末數額。

　　5、本科目應按內部獨立核算單位的戶名設置明細帳，進行明細核算。

　　(三)關于“上級撥入資金”科目

　　1、本科目核算企業所屬內部獨立核算單位收到上級企業撥給的用于生產經營使用的資金。所屬內部獨立核算單位與上級企業之間因購銷和其他業務而發生的債權債務和收付款項等，應在“內部往來”科目核算，不在本科目核算。

　　2、收到上級企業撥入的固定資產，應按其凈值入帳;撥入的流動資產，按其實際撥入數入帳。

　　3、本科目借方核算上級企業從本單位收回的撥入資金，貸方核算上級企業實際撥入的資金，期末貸方余額反映上級企業撥入資金期末數額。

　　4、本科目的記錄應與上級企業的“撥付所屬資金”科目的有關記錄相互一致。

　　九、施工企業補充報表項目及編制說明

　　1、對資產負債表“存貨”項目的補充

　　首先，“周轉材料”科目余額應列入資產負債表中的“存貨”項目，并在會計報表附注中說明周轉材料的攤銷方法。其次，在資產負債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結算款”項目，反映施工企業在建施工合同已完工部分但尚未辦理結算的價款。本項目根據有關在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列。并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發生的成本、累計已確認的毛利以及累計已結算的價款。

　　2、臨時設施的報表披露

　　在資產負債表的“其他長期資產”項目下，增設“其中：臨時設施”項目，反映臨時設施的攤余價值、尚未清理完畢臨時設施的價值以及清理凈收入。本項目根據“臨時設施”和“臨時設施清理”科目余額之和減“臨時設施攤銷”科目余額后的金額填列。在會計報表附注中說明臨時設施的攤銷方法、臨時設施的原價、累計攤銷額以及清理情況。雖然我們前面要求比照固定資產相應科目去理解臨時設施，但是不等于新辦法就認可臨時設施屬于固定資產，從新辦法的規定來看，新辦法是將臨時設施作為其他長期資產項目來看待，而且是按照賬面價值進行列示。

　　3、“預收賬款”項目的補充

　　在資產負債表中的“預收賬款”項目下，增加“其中：已結算尚未完工工程”項目，反映施工企業在建施工合同未完工部分已辦理了結算的價款。本項目根據有關在建施工合同的“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結算的價款、累計已發生的成本和累計已確認的毛利。財政部有關《企業會計準則-建造合同》的指南和解答只要求在流動負債項目中列示，新辦法可以說進一步明確了具體規定。

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